张丽娜 湖北源发市政工程有限公司摘要：企业法定的义务就是依法纳税，同时根据国家政策法规合理进行税务筹划，降低企业税务负担和税务压力从而实现经济利益最大化，也是企业应享受的合法权利。国有企业财务管理中一项重要的工作内容就是税务筹划，对于降低企业财务风险，实现降本增效的目标具有重要的现实意义。基于上述背景，本文分析了税务筹划的内涵和特点，并阐述了现阶段国有企业税务筹划工作中存在的问题以及应对措施，旨在推动国有企业实现高质量发展。关键词：国有企业；税务筹划；应对措施一、引言国有企业作为国家经济发展的主体，为国家经济发展提供了强大动力。但是在市场经济发展的背景下，国有企业的发展目标仍然是经济效益最大化。因此合理开展税务筹划，在很大程度上促进了国有的可持续发展。一是有利于促进国有企业内部资源整合，最大限度降低企业税务负担，从而帮助企业实现经济效益最大化；二是有利于促进国有会计核算方式的规范性，提高财务管理水平；三是优化企业投资结构。但是在实践过程中，国有企业税务筹划工作依然存在一定的风险，如果不能采取有效的措施有效解决这些问题，会导致税务筹划工作很难达到预期目标，甚至还会带来税务方面的风险，影响企业税收工作顺利开展。因此，完善国有企业税务筹划工作，提高企业税务风险防范能力是很有必要的。基于以上背景，本文首先分析了税务筹划的概念；其次，分析了国有企业税务筹划存在的问题；然后，基于当前存在的问题，提出了一些优化措施，旨在推动国有企业实现稳定发展；最后，本文论述的国有企业税务筹划内容进行了总结，以为国有企业推进税务筹划工作提供参考。二、税务筹划概念分析税务筹划是指纳税人在发生纳税行为之前，在符合国家法律法规的基础上，通过科学设计和规划纳税主体的经营行为等需要纳税的事项，从而实现降低税务负担的一种财务管理活动。因此，税务筹划工作具有以下特点。（一）合法性税务筹划工作的开展需要以国家法律法规为前提，并且符合国家税法中的相关规定，否则就会导致偷税漏税行为的发生。因此，在税务筹划工作之前，应该充分了解国家税收政策，从而保证企业税务筹划工作符合国家相关法律法规要求。（二）事前性一般来说，企业先开展经济活动，然后对已发生的经济行为进行纳税。对企业涉及缴纳税收的经济行为进行事前规划、安排和涉及，是税务筹划工作中的一个重要环节。但是如果经营事项已经发生，应该缴纳的税额也已经确定，再进行税务筹划，这是无效的。因此税务筹划工作具有事前筹划的特点。（三）综合性税务筹划工作在于帮助企业降低整体税务负担，从而实现经济利益最大化。具体表现为企业应该围绕其战略发展目标进行综合考虑，不能仅仅考虑某一个税种的节税目标。同时在税务筹划的过程中，需要企业内部所有部门的配合。因此税务筹划是一项综合性的工作。三、国有企业税收筹划的重要性（一）税务筹划有利于降低企业税务负担对纳税人而言，虽然纳税很公平也很合理，但是这还是在一定程度上影响了纳税人的经济利益。虽然我国已经建立了较为完善的税收管理制度，但是根据不同的纳税人、不同纳税时期、不同行业类型以及不同的企业类型，承担的税务负担和压力存在一定程度上的差异。根据税法中的相关规定，纳税人针对某一种税种，可以根据不同的情况和条件，测算出不同的税务结果，这也为企业进行税务筹划提供了很大的空间。因此，在不违反法律的前提条件下，国有企业进行合理和规范的税务筹划，能够在一定程度上减少税基或者缴纳税收的行为，从而帮助企业实现降低税务负担的压力。（二）降低企业税收违法的可能性国有企业作为市场经济主体，将提高经济效益作为发展的战略目标，因此国有企业作为纳税主体，都会有减轻税务负担的和压力的想法。如果有不违法的方法可以选择，因此很多企业就不会选择去做违法的事。税务筹划的不断发展为国有企业降低税务负担和压力提供了合理以及规范的渠道，这在一定程度上降低了企业税收违反法律法规的可能性。因此，国有企业开展税务筹划，在一定程度上降低了企业违反税收法律的可能性，有利于企业纳税行为的规范。（三）有利于企业优化资本结构通过进行税收筹划，能够帮助企业节约成本。因此，企业根据税收法律中的各项优惠政策进行产品结构调整、制度的完善以及投资决策的调整等等，能够促进企业资本结构的不断优化。企业利用节约下来的资金进行投资活动，能够不断扩大企业经济规模，从而促进企业整体竞争力的提升，最终有利于企业经济效益的提升。（四）有利于国有企业整合资源，实现经济效益最大化随着我国市场经济体制的不断发展以及税收法律法规的不断完善，国有企业逐渐走向市场，并且面临着非常严峻的竞争态势。因此为了帮助国有企业提高竞争力，开展税务筹划工作是很有必要的。通过税务筹划能够帮助国有企业整合资源，降低企业的税务负担和压力，从而从整体上提升企业的整体经济利润。同时，通过税务筹划能够帮助企业延迟缴纳税款，从而获取资金的使用价值，最终有利于提高企业的现金流动速度和经济效益的提升。四、国有企业税务筹划存在的问题（一）国有企业内部管理层税务筹划意识缺乏国有企业税务筹划很难推进的一个重要原因就是企业内部管理层没有对税务筹划给予很高的重视。通过调查发现，部分国有企业内部管理层税务筹划意识较为缺乏，这主要是以下几方面的原因造成的：一是，相比较于税务筹划，管理层对于提高经营效益给予了更大的关注，并没有充分认识到税收筹划对企业的重要意义。而且由于部分国有企业管理层认为税务筹划不仅会增加额外的工作负担，同时也并不会给企业降低很高的成本，因此没有必要开展税务筹划工作；二是，国家法律规定税收具有强制性、固定性和无偿性，但是不当的税务筹划可能会导致偷税漏税，因此管理层认为税务筹划是一种偷税漏税行为，这种错误的认识会导致税务筹划缺乏主动性。同时，开展税务筹划工作对财务人员要求较高，如果操作不慎，会导致企业违反税法，反而得不偿失。因此，在以上错误的认知下，税务筹划工作很难在国有企业推进。（二）税务筹划人员综合素质有待提升开展税务筹划工作对企业内部税务筹划人员提出了更高的要求，要求税务人员不仅要了解现行税收制度，同时还要掌握税收筹划的基本操作和要求，并且对企业法律、业务等方面都有充分的了解。并且应该结合企业发展情况、财务情况等进行综合分析，帮助企业制定更为有效的筹划方案。通过实际调查了解发现，部分国有企业内部并没有设置专门的团队负责税务筹划工作，一般的办税人员很难胜任税务筹划工作，导致企业丢失了很多选择低税率缴纳税收的机会。更为严重的是，如果税务筹划人员对税收政策了解不透彻，会导致税务筹划的避税行为并成为偷税漏税的行为，这不仅会让企业遭受一定的经济处罚，更为严重的企业还需要承担刑事责任。因此，国有企业内部税务筹划人员综合能力不高，也是导致税务筹划很难推进的一个重要原因。（三）税务筹划方案缺乏全面性税务筹划可以从以下几个方面进行综合考量：税基减税、税率减税、应纳税额减税等，但是部分国有企业在开展税务筹划工作的过程中，一般更为关注减轻负担，导致税务筹划在一定程度上缺乏一定的可行性。而且还有企业直接套用其他企业的税务筹划方案，和自身实际相脱离，导致税务筹划方案存在很大的不符合性。除此之外，部分企业一般仅仅考虑降低某一种类型的税务负担，没有综合考虑企业整体情况，最终降低了税务筹划的效果。而且企业企业的所有经济行为都是处于较为复杂多变的现实环境下，存在一定的经营风险，并且是无法避免的。企业制定的税务筹划方案一般是根据现有的经济业务情况指定的，如果企业忽略了成本等因素，就会增加税务筹划风险发生的概率，同时如果事前制定的税务筹划方案没有按照原先制定的计划执行和落实，也会给企业带来风险。（四）税务筹划开展过程存在一定的风险税务筹划工作均存在一定的风险，比如政策风险、意识形态风险以及经营风险等等。政策风险主要是指企业设计的税务筹划方案和国家税收政策存在一定的冲突引起的。税务筹划工作不仅要符合当前国家税收方面的相关政策，同时还要有利于企业节税目标的时间，并且也要预判未来政策变化，从而尽可能降低企业可能面临的政策风险。经营风险主要是指由于外部环境的变化以及企业经济结构的调整，导致税务筹划工作难以实施，这不仅会造成税务筹划工作无效，同时会无形之中增加了多余的工作量。五、国有企业优化税务筹划工作的措施（一）深入了解地方税收政策首先，应该在企业内部建立有效的风险预警机制。由于税务筹划都是在事前进行的，因此企业应该采用正确的态度看待等闲，并且建立科学的风险管理机制。通过及时收集国家出台的相关政策文件以及企业经济业务开展情况，预测税务筹划中可能存在的潜在风险。其次，认真学习税法等方面的相关政策法律法规。通过学习税收方面的政策，能够更好地把握其精髓并且灵活运用。国有企业内部的管理层以及税务工作人员应该主动学习税法方面的法律知识，从而准确把握国家税法方面的政策，能够更好地运用在实际的工作中。（二）树立正确的税务筹划工作观念为了保障税务筹划工作在企业内部顺利推进，国有企业内部管理层应该树立正确的税务筹划观念。首先，国有企业内部领导层以及财务工作人员应该树立税务筹划工作意识。领导层应该树立依法纳税的意识，通过分析本单位在开展税务筹划工作中存在的问题，从而及时采取有效措施应对。对财务部门的负责人来说，应该组织好本单位的税务筹划工作，并且组织落实。如果发现税务筹划在实际的开展过程中和事前制定的方案存在偏差，应该及时进行调整和优化，从而降低企业面临的税务筹划风险。其次，企业内部管理层应该转变传统的认识，对税务筹划工作给予一定的重视，并且对税务筹划工作给予一定的思想上和行动上的支持，从而为顺利推进税务筹划工作奠定基础。同时，在符合国家相关税收政策前提下，合理运用税收政策带来的优惠和好处，通过科学进行税务筹划帮助企业降低税收负担以及降低经营成本，从而帮助企业积累更多的资本，实现更长久的发展。再次，遵循成本效益原则。根据国有企业的实际情况，尽可能降低子公司的数量，同时有效整合国有企业资源，发挥资源的规模效应，以此降低企业税收支出。同时在制定税务筹划方案的过程中，应该将成本和效益进行综合性的考量，遵循以最低的成本获得最高的经济效益原则，否则税务筹划就失去了其存在的意义。最后，利用现代化的社交媒体账号等宣传税务筹划方面的知识，以此增进企业内部所有人员对税务筹划的认识。税务筹划工作在一定程度上需要企业内部很多人员的参与，因此应广泛宣传税务筹划方面的知识，从而增进员工对税务筹划的了解程度，为开展税务筹划工作奠定基础。（三）提高税务筹划人员的工作素质简单来说，税务筹划就是一项理财活动。成功的税务筹划需要基于正确的理论，同时也需要税务工作人员具备税收、财务、金融以及管理等方面的知识，并且具备统筹规划以及严密的逻辑思维能力。由于这类人才较为缺乏，强化对这类人才的培训是非常有必要的。第一，通过组织税务筹划人员参加培训活动提高税务人员的综合业务能力。国有企业应该聘请专业的人员，通过案例的方式讲解税务筹划内容以及原则，从而以供企业内部税务筹划人员学习，进而提升其税务筹划的综合能力和水平。同时还应该对培训的效果进行考核，没有通过考核的人员不允许参与税务筹划工作，从而帮助企业降低税务筹划风险。第二，对税务筹划人员进行绩效考核。为了增强税务筹划人员的责任感，激发其工作热情，应该对税务人员进行综合的考核，考核指标涵盖德行、能力、廉政等，并根据考核的结果给予恰当的奖励或者惩罚。第三，完善配套设施。随着信息技术的不断发展，可以借助信息技术的优势在企业内部建立税务筹划信息的共享平台，从而不断提高工作质量和工作效率。第四，不断提高招聘门槛，为企业选聘优秀税务筹划人才。在面试环节，不仅考量应聘者的专业知识，同时还要考查其风险管理以及财务等方面的相关知识，从而保证税务筹划方案切实可行。（四）结合企业经营实际制定税务筹划方案税务筹划的工作重点就是科学安排企业内部所有经济活动。根据税法中的相关规定，并结合企业实际情况，制定符合企业实际和国家法律法规的税务筹划方案。同时根据外部环境调整，合理安排资本结构，从而帮助企业达到降低税务负担的目标。而且对于不同地区的企业税收政策也不同，企业可以有效利用国家出台的扶持政策，从而合理选择企业注册地，最终实现减轻税务负担的目标。由于税务部门对税法方面的政策有很大的自由裁量权，因此国有企业应该加强与税务部门的沟通和交流。利用自身发展优势协调好和税务部门的关系，从而使其能够制定利于企业发展的政策，最终有利于企业的可持续发展。（五）加强监管，防范税务筹划风险由于各个地市的税收征管方式存在一定的差异，企业对于税务政策的解读也存在一定的差异，因此国有企业在制定税务筹划方案之前，应该强化与税务部门的沟通和交流，从而避免产生额外的税务风险，从而也能够促进税务筹划工作的顺利开展。其次，应该强化对税务筹划过程的监管，税务筹划工作不仅要关注最终的节税效果，同时还应该关注开展过程中可能存在的风险，从而帮助企业根据实际情况及时作出调整，从而避免税务筹划方案的不适应性。最后，在单位内部建立独立的审计部门，审计部门独立利于其发挥其作用。借助审计部门的审计监督作用，规范税务筹划工作行为，从而保障税务筹划工作能够严格按照国家法律法规进行，降低了税收筹划的风险。六、结束语综上所述，税务筹划是基于合法合规，通过对企业经营行为和投资行为等涉及税收的事项进行科学规划和安全，从而帮助企业减少税务负担的一种财务管理活动。在国有的发展过程中，科学开展税务筹划工作能够降低企业各项费用支出，并且能够促进实现可持续发展。但是由于管理层对税务筹划工作的不重视、税务筹划人员综合素质不高等原因，税务筹划很难在企业内部顺利推进。因此，国有企业需要树立争取的税务筹划观念，并建立一支素质过硬的税务筹划团队，强化税务风险的防范，从而最大限度提高税务筹划的工作质量，最终促进国有实现效益最大化。参考文献：[1]赵晓虹.国有企业税务筹划风险及其防控策略分析[J].财会学习,2021(08):133-134.[2]张德馨.营改增对国有企业税务管理工作的影响探讨[J].经济管理文摘,2020(23):54-55.[3]陈媛.浅谈新形势下企业税务筹划的管理技巧[J].当代会计,2020(03):104-105.[4]荆薇.国有企业税收筹划税务监管问题研究[J].现代国企研究,2019(08):56.[5]马宇静.财政税收体制改革对大型国有企业的相关影响探讨[J].中国乡镇企业会计,2021(06):18-20.[6]马新啸,汤泰劼,郑国坚.非国有股东治理与国有企业的税收规避和纳税贡献——基于混合所有制改革的视角[J].管理世界,2021,37(06):128-141+8.

石岩 山东华鲁恒升化工股份有限公司摘要：自从新准则修订实施以来，我国会计准则逐渐实现与国际会计财务报告准则接轨，不仅准则相关概念界定更加明确，而且促进会计信息的规范化。但是会计准则也造成经营租赁中会计处理以及税法与旧准则下的会计处理与税法之间存在一定的差异性。本文通过对新准则对经营租赁的修订内容、新准则下会计税法处理以及新准则下经营租赁会计处理及相关问题、新准则下经营租赁会计处理及税法差异等几方面进行研究探讨，为解决新准则下经营租赁会计处理及税法差异提供相应思路。关键词：新会计准则；经营租赁会计处理；新准则经营租赁差异一、引言自从企业会计准则第21号——租赁准则修订以来，企业经营租赁的会计处理方式发生变动引发财税一系列问题的变动，21号文件修订提出，租赁不再按照经营租赁与融资租赁进行划分，改为采用相同会计处理模型，除短期租赁以及低价值租赁以外，其他租赁都采用使用权资产和租赁负债的形式分别计提折旧和利息费用。这一系列变化造成会计处理与税法与以往发生较大变化，引发会计处理与税法上的差异，要解决新准则带来的差异，需要对新准则进行全面解读，并对租赁方以及承租方的会计处理与税法变化进行深入分析，降低财税风险。二、新会计准则对经营租赁的修订内容及对比分析新会计准则在经营租赁上的会计处理变化与对税法的影响可以从准则内容上进行了解，通过对新旧准则对比分析能够从理论上明确二者之间的差异以及可能造成的影响，具体分析如下：（一）新会计准则对经营租赁的修订内容2018年12月财政部会计司人员在回答记者提问时明确了新准则下经营租赁的变化，原本的按照经营租赁与融资租赁对租赁行为进行划分的模式将发生改变，通过统一会计处理方式进行处理。企业所得税实施条例随之发生改动，企业所得税第四十七条提出，企业租入的固定资产产生的租赁费扣除方式将发生改变，按照经营租赁方式租入租赁活动按照租赁期限对租赁费进行扣除，按照融资租赁方式租入的提取折旧费并分期扣除[1]。这是对于经营租赁承租人相关内容的修订。针对经营租赁的出租人方面的修订，在21号企业会计准则中明确提出，出租人应将经营租赁的款项确认为租金收入。（二）新租赁准则与旧租赁准则的对比分析新租赁准则与旧租赁准则的主要变化集中在承租人一方，具体对比可以从三方面进行，修订内容的对比，折现率选择的对比以及租赁资产与负债确认计量的对比，具体分析如下：1.准则对比分析在以往的会计准则中，会计处理的方式分为两种，按照租赁业务的类别，对融资租赁以及经营租赁分别进行处理。对于其他租赁（除短期租赁与低价值租赁以外的租赁）确认为租赁负债以及使用权资产。承租人支付的租金，均已使用权资产折旧和财务费用的形式计入损益，此变化导致与经营租赁下承租人租金支付的税务处理产生时间性差异。2.折现率选择对比分析旧租赁准则中，对于融资租赁的折现率主要采用租赁内含利率、合同约定利率、同期银行利率集中选择方式。在新准则中，承租人主要采用租赁内含利率、增量借款利率，合同约定利率不再作为折现率选择[2]。3.租赁资产负债确认计量对比分析在对租赁的资产以及负债进行确认与计量时，旧准则主要将资产与负债按照固定资产融资租赁租入资产与长期应付款应付融资租赁款两种类别进行确认计量，租赁后续款项以固定资产折旧方式折旧，以实际利率法计算分摊未确认融资费用。而在新准则中，租赁负债按照合同约定租赁期限开始日起，尚未支付的款项不能进行确认。三、新准则下会计税法处理探讨对于新准则下会计税法处理探讨可以从短期租赁与低价值资产处理与其他一般租赁两方面进行，短期租赁与低价值资产处理由于受新准则影响较小，在此不做过多讨论，本段主要对其他一般租赁处理进行展开讨论，明确新准则下其他一般租赁相关内容变化以及存在的问题。（一）短期租赁与低价值资产处理在短期租赁与低价值资产处理方面，二者符合例外原则，无需对租赁资产、租赁负债进行确认，租赁产生的费用可以按照直线法以及其他系统、合理的方法分期计入损益，与旧准则的处理方式相同，因此税法上不存在变动，可以按照原会计处理方式以及税法进行处理，因此在此不做过多的研究。（二）其他一般租赁处理在除短期租赁以及低价值资产租赁以外的租赁业务上，新准则相关内容改动较大，承租人对于租赁资产以及租赁负债的确认需要从租赁合同开始日进行。而由于所得税未能随之发生改变，造成在其他一般租赁的处理上，会计处理与税法的差异性十分明显。由于税法未针对新准则进行修改，在税法中仍采用原有的税务处理模式，经营租赁不计提折旧，也不形成资产，租金分摊到整个租赁期，租赁发生的其他直接费用可以在支付当期直接扣除。对弃置成本的预计只能够在将来实际发生的情况下进行扣除。但按照新会计准则规定下计提的租赁资产折旧、资产减值准备、利息费用均不可税前扣除，由此产生的税会差异需要纳税调整，同时新会计准则确认的使用权资产和租赁负债的账面价值和计税基础产生的差异需要确认递延所得税。四、新准则下经营租赁会计处理及相关问题针对新准则下经营租赁会计处理中存在的问题，可以从两方面进行分析，包括新准则对承租人的影响分析、新准则对出租人的影响分析，具体分析内容如下：（一）新准则对承租人的影响分析按照新准则的要求，承租人需要针对租赁资产建立新的资产类目，并确认租赁合同下的租赁负债。通过此项举措能够确保财务信息更为准确，通过将租赁信息纳入相应的报表，有效解决旧准则中经营租赁不纳入财务报表引发的问题，能够为完整的展示当下企业的财务状况提供相应的依据。在旧准则中，租赁产生的费用会以经营成本的形式列入利润表，新准则下的租赁费用将以折旧与财务费用两种形式列入利润表，这种处理方式不仅会对财务指标造成影响，确保统计口径的统一性与精准性，而且能够确保财务相关条目更加细致清晰[4]。在新准则下，对影响利润表的方式改变了旧准则中直线型形式，采用非直线型模式，计入损益以年为单位逐年递减，能够更精准的反应设备损耗的实际状况。（二）新准则对出租人的影响分析新准则下出租人在经营租赁问题上发生的变动较小，出租人通过合理的方法确认租金收入，与旧准则下的确认租金收入相同。但是此种确认资金收入的方式还存在一定的弊端，这种形式造成会计记录缺乏对称性，从宏观角度看会计记录存在不合理性[5]。出现这种现象的原因主要为出租人与承租人发生经营租赁关系时，在会计记录上，经营租赁资产可以列入承租人的资产报表中，租赁人对租赁资产具有使用权以及占有权，同时出租人失去对资产的占有权与使用权，但是该项内容未能列入出租人会计相关记录中，造成会计记录失去对称性。五、新准则下经营租赁会计处理及税法差异分析针对新准则下经营租赁会计处理及税法的差异，可以从以下几方面进行讨论，承租人会计处理与税务差异成因、通过实际案例对会计处理及税法进行分析、对差异的处理办法分析探讨等。（一）承租人会计处理与税务差异成因承租人会计与税务差异形成的主要原因即新会计准则下经营租赁相关内容发生了改变，而相关税法未能及时随之发生改变。以融资租赁与经营租赁为例，在新准则中，会计处理方式从分别对融资租赁与经营租赁进行处理转变为了采用统一方式进行处理，但是在所得税税法中，相关条例并未发生改变，说明在税法上还对融资租赁以及经营租赁采用两种不同的计税方式，这种不统一造成会计处理与税务的差异，并且类似的问题在新准则中多处均有体现，一旦企业对新准则与税务的处理不科学不合理，都会引发企业的财税风险。（二）会计与税法差异实例国际会计准则组织针对会计准则此提出对国际会计准则的第12号准则进行修订，但是一旦准则修订得到推行，融资租赁将不能继续采用初始确认豁免原则。为应对新准则下经营租赁中存在的问题，部分企业对租赁业务采用简化处理办法，按照所得税实际缴纳额度确认所得税费用，对相关递延所得税影响采用不确认原则。具体案例如下：X公司2020年末签订一项办公楼租赁协议，要求2021年—2023年每年年末支付100万元租金，年折现率为3%，假设不考虑初始安装费和未来弃置义务等，企业所得税税率为25%，租赁开始日为2020年12月31日。在旧准则下每年应当确认租赁费用100万。在新会计准则下，首先计算2020年底尚未支付的租赁付款额的现值为282.86万元，确认为一项租赁负债，同时确认使用权资产282.86万元。作为承租人X公司的会计处理如下：第一步，确认租赁负债和使用权资产租赁负债＝未来3年租赁付款额的现值＝100×（P/A，3%，3）=282.86（万元）未确认融资费用＝300-282.86=17.14（万元）借：使用权资产282.86 租赁负债—未确认融资费用17.14贷：租赁负债——租赁付款额300初始确认时即按照使用权资产和租赁负债的余额乘以公司适用的所得税税率计算确认递延所得税资产和递延所得税负债。借：递延所得税资产（租赁负债）70.715贷：递延所得税负债（租赁资产）70.715第二步，按照实际利率法计算每年利息费用和折旧费用第三步，调整递延所得税和所得税费用2021年会计账务处理：（1）计提折旧借：管理费用94.29贷：使用权资产累计折旧94.29（2）支付租金借：租赁负债—租赁付款额100贷：银行存款100（3）计提利息费用借：财务费用8.49贷：租赁负债—未确认融资费用8.49（4）调整递延所得税借：递延所得税负债23.573（94.29×25%）贷：递延所得税资产22.878（91.51×25%）所得税费用0.695（5）2021年的纳税调整按照税法规定本期支付租金100万元可以税前扣除，会计上计提折旧94.29万元和确认当期利息费用8.49万元均不得税前扣除，调增当期应纳所得税额2.78万元，同时调整所得税费用所得税费用：借：所得税费用0.695(2.78*25％)贷：应交税费0.695由上述案例可以看出，所得税费用科目的借货方整体变动金额为0，仅为当期应交所得税和递延所得税费用的影响，对所得税费用没有影响。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费用，按照租赁期限均匀扣除。前文案例中，X公司每年可以扣除租赁费100万元，3年内扣除的总金额300万元等于会计计入损益的使用权资产折旧总额282.86万元与财务费用总额17.14万元之和。该税会差异属于时间性差异，在租赁期内分期进行纳税调整，具体调整是：X公司，2021年可税前扣除100万元，会计计入损益金额为财务费用8.49万元与折旧费用94.29万元之和，因此应纳税调增2.78万元；同理，2021年，可税前扣除100万元，会计计入损益金额为100.03万元，因此应纳税调增0.03万元；2022年，可税前扣除100万元，会计计入损益金额为97.19万元，因此应纳税调减2.81万元，3年内纳税调整合计为0。通过以上方式能够有效解决新会计准则下经营租赁会计处理与税法差异存在的问题。结语：新会计准则是对会计准则的不断完善，准则内容的变化势必会引发会计处理以及税法的变动，要降低新准则变化对企业经营租赁活动造成的影响，需要充分了解新准则下会计处理以及税法的变化，通过对新准则的系统分析，深刻理解新准则下会计处理及税法处理的差异，并发挥新准则下会计处理及税法的优势，促进企业财会信息建设的不断完善，确保税务处理的正确性，实现企业财税风险的不断降低。参考文献：[1]黄恒山.新准则下经营租赁会计处理及税法差异浅析[J].纳税,2020,284(32):41-42.[2]张俊.会计准则与税法中租赁业务处理规定的差异[J].财会学习,2019(33):21,23.[3]黄金曦,唐瑶.新国际租赁准则的变动对我国电信行业的影响——以我国现有三大运营商做对比分析[J].重庆理工大学学报(社会科学), 2019,403(05):78-85.[4]杨文.新租赁准则对商业银行的影响分析--基于承租人角度[J].对外经贸,2020(04):74-76.[5]汪旭.新租赁会计准则的主要变化和实施方案[J].当代会计,2019(02):157-159.

韦熙熙 湖北工业大学摘要：随着《上市公司股权激励管理办法》的公布实施，股权激励模式逐渐成为现代企业对高管、核心骨干员工的重要激励方式。越来越多的上市公司利用股权激励制度将管理者的利益与公司利益联系在一起，以期望激励制度能有效实施。文章将以九阳股份为研究对象并进行案例分析，评价九阳股份2011～2021年四次股权激励方案对公司财务业绩方面产生的影响，同时并结合本公司的特点，提出适合九阳股份的股权激励制度，从而促进公司长期稳定发展。关键词：股权激励；财务业绩；九阳股份一、引言2005年12月，我国证监会发布了《上市公司股权激励管理办法》（试行）后，使得股权激励计划更为规范化，因此股权激励计划逐渐成为了上市公司实施激励计划的首要方式。[1]上市公司利用股权激励制度将管理者的利益与公司利益捆绑在一起，以期望实施股权激励计划后，公司和管理者都能实现双赢。基于此，我们发现股权激励计划其实是一个介于公司与管理者之间的契约，这份契约对激励对象和公司的财务业绩都会产生影响。文章选择九阳股份作为案例分析的对象，根据九阳股份2011～2021年四次股权激励方案，来评价其股权激励方案对本公司财务业绩和激励对象的影响情况，最后再结合九阳企业的特点，为其提供合理化的股权激励方案，同时也期望能为其他上市公司在制定股权激励方案时提供经验借鉴。二、股权激励股权激励制度是指企业所有者采取给予企业核心骨干人员部分股权的方式，使其获得本企业的经营利润，并参与企业的利润分配和重大决策，但是他们也承担着相应的风险。股权激励的目的是为了激励和留住企业的核心人才，促使经营者尽职尽责的为企业服务，同时也能达到激发企业员工的工作积极性和潜力的一种管理模式。[2]股权激励的本质是让被激励对象在企业的经营过程中具有主人翁意识，从而与企业形成利益共同体，帮助企业与员工共同成长，最终企业实现稳定发展的长期目标。三、九阳股份股权激励的实施过程（一）九阳股份公司简介九阳股份有限公司是1994年成立的一家豆浆机制造企业。随着企业的规模不断扩大，企业的经营范围有豆浆机逐渐扩展到小家电产品及厨房用具的研发。2008年5月28日,九阳股份于深圳证券交易所上市，股票代码002242。2014年,九阳销售额59.43亿,销售范围不断扩大，消费对象逐渐年轻化。目前，95后、00后已成为新时代主流消费群体，九阳股份根据年轻人的消费观，正在积极探索新品类、新渠道、新媒介等，最大程度的探索线上线下的融合发展，以满足千禧一代消费群体的新需求。文章选择家电行业的九阳股份来分析其股权激励的实施效果,主要是因为九阳作为国内小家电行业的龙头企业,人才的作用尤为重要，需要通过激励机制来留住人才，激发他们的创造性和积极性,不断地研发出符合年轻一代消费者需求的家电产品，不断地坚守住自己的行业地位，形成自己的竞争优势。再者九阳股份已经实施了四次股权激励计划,文章将根据四次股权激励计划的具体内容进行分析，以期望能够得出较为准确的结论。（二）九阳股份股权激励计划方案2011年至2020年九阳股份共实施了三次股权激励计划，第一次是2011年2月起，第二次是2014年6月，第三次是2018年5月，第四次是2021年4月，现将九阳股份三次的股权激励计划的具体内容如表1所示：表1九阳股四次股权激励计划具体内容资料来源：根据九阳股份的股权激励公告整理而得。从表1中我们可以发现，第一次股权激励方案共授予246名激励对象426万股限制性股票,其中4名为公司董事和高管,授予股份占总授予股份的4.2%，公司核心经营骨干业务243名,授予股份占总授予股份的95.8%,授予价格是每股7.59元，依据第二届董事会第二次会议决议公告日前20个交易日九阳股份股票均价15.18元的50%确定。[3]第二次股权激励方案共授予119名激励对象，729万股限制性股票,其中授予3名公司董事和高管股份的股份数占总授予股份数的10.97%，公司核心经营骨干业务116名,授予股份占总授予股份的89.03%,其授予价格是依据审议通过本股权激励计划（草案）的九阳股份第三届董事会第三次会议决议公告日（2014年6月6日）前20个交易日九阳股票均价8.84元的50%确定，为每股4.42元。[4]第三次股权激励方案与前两次相比，其激励对象的范围除了董事、高管和核心骨干人员，还增加了中层管理人员，可见激励的范围扩大了，此次九阳共有激励对象191人，共向激励对象授予限制性股票总量499.996万股限制性股票,其中还设置了12.996万股预留股份用于后期激励。本次的激励计划的授予价格是1元每股。第四次股权激励模式由发行限制性股票转变为了股票期权的激励模式，激励对象共计107人，其中董事、高级管理人员4名，核心骨干人员103名。本次激励计划拟授予激励对象的股票期权数量为1800万份，其中首次授予1560万份，占本激励计划拟授出股票期权总数的86.67%，预留240万份，占本激励计划拟授出股票期权总数的13.33%。股票期权的行权价格为本次激励计划草案公告前20个交易日公司股票交易均价的70%，每股21.99元。[5]从上述股权激励的具体内容中，我们可以得出在前两次的股权激励计划中，授予价格都是按照公告日前20天股票均价的50%来确定，这相当于给了激励对象五折的优惠，激励力度还是相当大的。而在第三次和第四次股票激励计划中，均设置了预留股份用于后期激励，这说明九阳股份的股权激励计划更加的具有灵活性。值得注意的是，九阳股份在第四次的激励方式改为了股票期权，一方面因为采用股票期权的激励方式实则是一种权利赋予,其除了需要上市公司支付一定的期权费用外，从实施开始到结束几乎都不涉及现金流出，另一方面是其与限制性股票激励方式相比，可以发现，采用回购方式实施股票激励计划时，其激励成本高于股票期权，因此实施股票期权激励不仅能达到长期激励效果，还能有效的降低企业的激励成本，降低委托代理成本。从激励对象的人数上来看，九阳股份的这四次股权激励计划中，第一次的激励人数有246人，到第四次的107人，总体上呈下降趋势，但是这四次的股权激励的股数总体上有了加大幅度的增加，同时激励的股数在总股本中所占的比例也由第一次的0.56%增加到了2.35%，增幅较大，这说明在激励人数缩减一半多的情况下，个体的激励力度相当于平均增加了4倍。从解锁条件上来看，与第一次股权激励计划相比，后三次的行权条件保留了销售额增长和净利润增长要求，删除了经营现金流的限定，这主要是由于经营现金流指标，是控制现金流的指标，但若加上目标值（不低于净利润）却是难以实现的，并且该指标容易受到公司发展战略的影响，解锁条件缺乏可靠性。综上所述，九阳股份四次股权激励计划都让激励对象以较低的价格获得了股票和期权，以此来确保未来他们的收益是可观的。特别是在第四次的激励计划中，我们可以清楚地看到九阳股份加强了对管理层和企业核心骨干人员的激励程度，以期望通过激励计划能够实现企业与激励对象的双赢局面。四、实施股权激励后的财务分析表2九阳股份2011～2020年主要的财务指标资料来源：九阳股份有限公司的年报（一）盈利能力依据表2中的数据可以看出，九阳股份在首次实施股权激励计划时，其股东权益报酬率不仅没有上升反而下降了2个百分点，同时九阳股份的每股收益也开始下降，这主要是因为九阳股份公布发行限制性股票激励计划后，中国人民银行不断调整了利率，致使九阳现有的激励对象以高额的成本购买了限制性股票，激励对象承担的风险也随之扩大，由此可见，九阳股份的激励计划在实施的过程中就存在一定的困难性，激励目标也难以实现。这就迫使九阳股份在第一次股票激励计划宣布的六个月后，立即终止了股权激励计划。从上表中也可以发现第一次股权激励计划的搁浅，在一定程度上对企业的盈利能力产生了较为负面的影响。2014～2017年，九阳股份实施了第二次股权激励计划，这一次的激励方案是在第一次的基础上了进行了一定的修改和完善，而这一次的股权激励计划使得九阳股份的盈利能力呈现了明显的上升趋势。2017年的每股收益与2011年相比，由0.66增加到了0.91，这就说明了九阳股份第二次股权激励对企业的盈利能力做出了一定的贡献。第三次股权激励计划使得股权东权益报酬率由20.70%增长到23.83%，这表明九阳股份的股权激励计划对其企业的盈利能力具有积极作用，九阳股份推行股权激励计划在短期内也是可以提升其盈利能力的。（二）营运能力企业的营运能力反映的是企业营运资产的效率和效益情况，企业营运能力的强弱主要通过存货周转率和应收账款周转率两指标来分析。从表2中，可以看出九阳股份在实施第一次和第二次股权激励计划后，其存货周转率有了一定程度的上升，但持续的时间较短。但是第三次鼓励激励计划实施后，九阳股份的存货周转率不升反降。再来看应收账款周转率的指标一直在4左右上下波动。综上，可以得出股权激励方案的公布与实施对应收账款和存货管理的激励效果并不显著，需要不断地完善股权激励方案来进一步改善企业的营运能力。（三）偿债能力文章分析九阳股份的偿债能力主要是从流动比率和资产负债率两个指标进行分析。九阳股份的流动比率仅在2011年实施股权激励后略有上升，但是从2012年至2020年呈下降趋势，短期偿债能力在减弱。2011～2020年九阳股份的的资产负债率由33.02%增加到53.02%，增幅较大，这表明九阳股份举债经营能力在逐步提升。再结合九阳股份地财务会计报告，可以发现其偿债能力下降主要是由于当时行业整体的售卖情况不是很好，公司的存货和应收账款增加所致。因此，不能判断股权激励对九阳股份的偿债能力有影响。（四）发展能力九阳股份2011年的营业收入增长率为-2.75%，2012年又跌至-4.59%，这主要是由于九阳股份第一次实施股权激励计划的6个月便搁浅了该激励计划，这无疑给企业的经营状况带来负面影响，从而影响了企业的业绩。2014年，九阳股份在第一期股权激励计划的基础上做了修正，第二次股权激励计划公布后，九阳的营业收入增长率短期内有了大幅增加，但是很快在2015年以后，其营业收入的增长率先迅速下降而后又急剧增加，再结合行业的增长趋势来看，九阳的营业收入增长趋势与家电行业的增长趋势大致相符，由此说明股权激励的实施对九阳股份的营业收入的增长率影响不大。在净利润增长率方面，第一次股权激励计划推出后，九阳股份的仍然处于负增长的状态，这或许是第一次股权激励计划终止所造成的消极影响。2014年，九阳股份推出第二次股权激励计划后，其净利润增长率上升了10%，究其原因可能是社会购买力增加所致，也可能是股权激励计划一定程度上对净利润产生了积极影响。但是在2015～2019年净利润增长率又在不断下降，这也说明了股权激励计划对企业净利润的激励效果是短暂的，是缺乏持久性的。五、对九阳股份股权激励计划的评价综合来看九阳股份的四次股权激励计划，其方案设计是一个不断完善过程，最终的股权激励效果也各有不同，但总体上九阳股份的股权激励计划逐渐科学合理化。通过上述的财务指标分析可以看出，股权激励计划对九阳股份的盈利能力的影响较为显著，但是对其营运能力、偿债能力和发展能力的影响并不明显。这可能是因为其激励方式选择不当造成的，也可能是九阳股份的激励对象、行权条件等其他因素导致股权激励计划对企业业绩的作用不大。综上，文章针对九阳股份的股权激励计划提出如下几点建议。（一）制定全面的业绩考核体系九阳股份四次的股权激励方案中，其业绩考核体系仅以销售额增长率和净利润增长率两指标，可见这两个指标主要是评价九阳的盈利能力，不能反映九阳的营运能力和发展能力。而九阳实施股权激励的目的是为了吸引与保留优秀经营骨干，提升九阳长期价值创造的能力，促进公司战略目标的实现和企业长期稳定发展。鉴于此，九阳想要实现企业长期的稳定发展，不能仅通过财务指标来考核激励对象的贡献程度，应该选择多角度的业绩考核体系，如增加营运能力的财务指标进行业绩考核，借此来提高企业高管、核心经营骨干工作的积极性和创造性，最终实现公司的发展战略和经营目标。同时九阳股份在制定业绩考核体系时，也应该考虑到市场环境是瞬息变化的，因此应该关注到市场占有率、企业创新能力和核心骨干的离职率等的非财务指标。（二）合理设置激励对象的授予数量在九阳股份四次的股权激励计划中，虽然九阳的授予数量持续增加，但是核心骨干人员人均授予数量远远低于企业的董事和高管，而九阳股份股权激励的目的是为了吸引与保留优秀经营骨干，授予数量的不均衡容易造成人心涣散，乃至核心骨干离职，最终难以实现预期的激励效果。因此，九阳股份应在证监会规定的范围内合理的设置激励对象的授予数量，针对有突出贡献的核心骨干人员应加大激励力度，避免其只侧重对董事和高管的激励。只有这样才能建立企业与中高级管理人员、核心经营骨干团队之间的利益共享与约束机制，以实现更好的激励效果。[6]（三）采用多元化的激励方式九阳股份前三次的激励计划中都是以发行限制性股票的形式进行股权激励，而在第四次股权激励计划与前三次不同，将激励方式改为了股票期权。事实上，这两种激励方式都各有利弊，限制性股票的未来收益不确定较小但是成本较高，而股票期权的成本比较低但是等待期比较长。因此，建议九阳可以选择多元化的激励方式，如将股票期权和限制性股票相结合，这样可以有效的降低激励对象的收益风险，不断完善公司的激励机制和约束机制，激发企业核心骨干人员工作的积极性和创造性，以期望促进企业更好更快的发展。六、总结文章从九阳股份2011～2021年公布的四次激励计划草案入手，分析了九阳股份股权激励计划对上市公司财务业绩的影响。文章在研究的过程中发现，股权激励方案能够在一定程度上提升企业短期的财务绩效，但是在股权激励方案的设计上还存在一些不足，容易造成核心骨干人员的心理不平衡甚至是高管离职。因而企业在制定股权激励方案时，首先应该从企业的发展战略、经营业绩、发展能力、价值创作能力等方面来综合考虑，争取发挥股权激励的积极作用，其次企业进行业绩考核的指标应该多元化、公平化和透明化，避免管理层对相关指标进行暗箱操作，最后企业在制定股权激励计划时，也应合理的设定激励对象范围，把握激励的程度，既要避免激励对象的范围太广而降低股权激励的效果，同时也应注意激励对象不能仅限高管团队。只有这样才能发挥股权激励的正向激励效果，才能更好的吸引和留住企业优秀的核心骨干人员。参考文献：[[1]]巩娜,俞方君.股权激励实施经济后果分析——基于青岛海尔与美的公司的比较[J].财会通讯,2016(17):74-77+129.[2]康玲.股权激励对公司股价的影响研究[J].财会通讯,2015(08):29-31.[3]李颖,黄亚盛,伊志宏.什么导致了民营上市公司股权激励计划的失败?——基于九阳股份“公布-撤销-再实施”的案例分析[J].中国人力资源开发,2015(10):80-87.[4]钟雁.股权激励契约要素与公司绩效研究——基于九阳股份的案例研究[D].西南财经大学,2017.[5]龚海点.九阳股份股权激励案例分析[D].东华理工大学,2018.[6]夏永亮.股权激励影响创业板上市公司市值管理绩效吗？[J].财会通讯,2021(12):123-126.

赵恩惠路立敏 桂林理工大学摘要：我国是农业大国，农业是我国的立国之本，强国之基。而生物资产又是农业上市公司中最核心的生产要素及生产对象，对农业经济活动的有效展开起着不可或缺的作用。但同时生物资产又有别于其他资产，生物资产有其自身固有的特殊性，使得农业类上市公司不仅要考虑该资产的经济属性更要考虑其自然属性。文章从企业会计第五号准则出发，结合我国农业上市公司现状，简要概述我国农业类上市公司目前对其主要生产要素所采用的会计核算方法，分析该会计核算过程中所面临的生物资产确认及分类、计提减值、计提折旧、会计信息披露等方面存在的问题并分析其原因，最后提出相应的合理化建议。关键词：生物资产；会计确认；会计计量；信息披露一、生物资产概述（一）生物资产的特点我国《企业会计准则第五号——生物资产》（CAS 5）中规定：有生命的动物和植物属于生物资产。《国际会计准则第41号——农业》中规定：生物资产，是指活的动物或植物。相比较之下，我国会计准则和国际会计准则对于生物资产的定义基本一致。生物资产具有以下几个特点：1.自然增值性生物资产与普通的资产相比具有很大的不同。一方面生物资产具有自然增值的属性，其在生长、发育、繁殖、衰弱的各个环节都会发生不同的价值变化，生物资产可以在无需人工的情况下自行生长，发挥其价值。另一方面生物资产能够实现自身的再生产，通过自身的生物特性产出副产品，实现经济价值的最大化。2.兼具流动与非流动特性在一定的条件下，生物资产可以在流动性与非流动性的特性中相互转化。比如，当牲畜类生物资产为了以后存栏出售即归类为消耗性生物资产，此时该生物资产属于流动资产；若为了提供副产品则归类为生产性生物资产，此时该生物资产属于非流动资产，也就是说同一类生物资产也可以划分为不同的分类。3.经济收益不确定性生物资产所带来的经济收益不仅受市场环境的变化，自然环境变化、病虫害、瘟疫等诸多不确定因素也会影响生物资产的未来价值。（二）生物资产的分类我国主要把生物资产划分为三类：消耗性生物资产、生产性生物资产以及公益性生物资产。消耗性生物资产主要指以出售为目的而持有的、或者在以后以农产品收获的生物资产，包括种植的大田作物、蔬菜、用材林和待出售的库存牲畜。生产性生物资产主要指以生产农产品、提供劳动力以及出租等为目的而所持的生物资产，主要包含提供柴炭燃料的薪炭林、特用林（经济林）、牲畜等等。公益性生物资产主要指以保护生态为根本目标的生物资产，涵盖固定流沙、减少水土流失及调节、改善水文状况的涵养林等。二、农业类上市公司生物资产会计处理现状根据中国证券监督管理委员会官网公布的2020年第4季度上市公司行业分类统计，我国农业类上市公司包括农、林、牧、渔业，目前一共43家。具体上市公司代码及简称如表1所示：表12020年4季度上市公司行业分类结果数据来源：中国证券监督管理委员会官网2020年4季度上市公司行业分类整理（一）生物资产的确认由表1中的上市公司分类整理出我国农业类上市公司中生物资产的确认及分类如图1所示，2020年第4季度农、林、牧、渔业上市公司一共有43家，其中有32家确认了生物资产的具体分类。我国《企业会计准则第五号——生物资产》中只是简单地将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产以及公益性生物资产，但没有对生产性生物资产更加详细的划分。企业判断生产性生物资产是否达到了生产要求的标准是该生物资产是否具有生产能力。已经进入成熟阶段的生产性生物资产可以投入到企业的正常生产经营中，为企业带来经济利益；但未成熟的生产性生物资产由于不能持续稳定的产出相应的农产品而不能为企业带来经济利益。（二）生物资产的计量1.消耗性生物资产我国企业会计准则规定，消耗性生物资产根据取得方式及生物种类的不同分别确认其初始成本，优先考虑采用历史成本法进行会计初始计量，只有当存在确凿证据表明消耗性生物资产的公允价值能够在公开的交易市场上稳定持续获得，在其满足条件的情况下，可采用公允价值模式进行计量。通过观察2020年我国农业类上市公司公布的年度报告，确认了消耗性生物资产的农业类上市公司对消耗性生物资产均选择历史成本法进行初始计量，将出售或达到预定生产经营目的前发生的材料、人工和其他间接费用计入生物资产的初始成本。2.生产性生物资产企业会计准则规定了自行营造或自行繁殖生产性生物资产初始确认成本的计量方法。对于自行繁殖的动物类生产性生物资产来说，其初始成本包括该资产达到预定生产经营目的前的人工费、饲料费、及其他间接费用；对于自行营造的林木类生产性生物资产来说，其初始成本包括该资产达到预定生产经营目的前的造林费、营林设施费、其他间接费用等。对于达到预定生产经营目的的生产性生物资产企业应根据其性质、使用情况以及有关经济利益的预期实现方式，确定合理的使用寿命、预期净残值以及折旧方法，按期计提折旧。企业可供选择的生物资产折旧方法包括平均年限法、工作量法、产量法等。目前我国确认了生产性生物资产的农业类上市公司中，有18家上市公司单独选择平均年限法对生产性生物资产计提折旧，有1家上市公司单独选择了工作量法对生产性生物资产计提折旧，有2家上市公司同时选择平均年限法和工作量法对生产性生物资产计提折旧，有2家上市公司同时选择平均年限法和产量法对生产性生物资产计提折旧。3.公益性生物资产自行营造的公益性生物资产的初始成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。（三）生物资产的信息披露我国生物资产会计准则第二十七条中规定企业应当在附注中披露与生物资产相关的生物资产实物数量、账面价值、消耗性生物资产计提折旧的方法等会计信息。同时准则第二十八条规定：企业应当在附注中披露与生物资产增减变动的相关会计信息。目前我国农业类上市公司披露生物资产信息的主要方式是在公司财务报告的附注中披露。通过统计分析我国2020年农业类上市公司的年报数据，其中披露与生物资产相关的会计信息的状况如表2所示：在已经披露了生物资产实物数量的上市公司中，其生物资产的种类较少；涉及多种不同类型的生物资产的上市公司中，有部分上市公司对生物资产的实物种类仅披露一两种主要的信息或者披露全部生物资产种类的总数。在确认了消耗性生物资产的上市公司中极少有公司披露生物资产的增、减情况，但对于消耗性生物资产计提跌价准备的金额等相关信息披露的较为规范，总的来说这类公司所占的比例不高。大部分确认了生产性生物资产的上市公司对其生产性生物资产的折旧或减值准备累计金额、类型披露得比较规范，公司的年报附注中有单独的“生物资产”项目进行披露说明。表2我国农业类上市公司在附注中披露与生物资产相关信息的情况三、农业类上市公司生物资产会计处理存在的问题（一）消耗性生物资产我国农业类上市公司大部分采用历史成本法对消耗性生物资产进行会计初始计量。历史成本法是以生物资产以前期间的成本费用为基础，具有较高的可靠性，数据容易获得，在实际的会计核算中较为简单。虽然在生物资产的初始核算过程中，历史成本法有诸多优点，但由于生物资产自身具有自然增值等特性，区别于传统意义上的资产，后续计量中如果继续选择历史成本法将会忽略生物资产自身的增值部分，可能导致公司生物资产的账面价值与真实价值之间存在差异，从而降低会计信息的准确性。（二）生产性生物资产由于目前绝大多数农业类上市公司选择平均年限法对生物资产计提折旧，但企业采用该折旧方法并非是合理的。虽然平均年限法有计算简单，适用于大规模生物资产的企业等优点，但由于生产性生物资产持有时间较长且易受环境变化的影响，很难在企业持有期间保持长期稳定产量的状态，所以平均年限法可能不符合生物资产经济利益的实现方式，无法反映其真实价值。CAS 5规定：企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行减值测试并基于生物资产跌价准备或减值准备。生产性生物资产与消耗性生物资产不同的是减值准备一旦确定不得转回。可是类似于自然灾害、环境变化、病虫害等造成生物资产减值原因大多数不能通过直接观察进行识别，会导致生物资产减值过于主观，从而影响企业盈利状况。以獐子岛集团股份有限公司（以下简称“獐子岛公司”）为例，在2014年10月30日獐子岛公司发布的会计年度报告中声称公司遭遇了北海多年难得一见的异常冷水团现象，导致公司的虾夷扇贝绝收，需要计提存货减值准备，使公司的利润转盈为亏，给公司带来了巨大的经济损失。类似的事情在2018年和2020年再次出现，獐子岛公司的“戏精扇贝”又遭受到了重大自然灾害，公司同时计提大量减值准备最终导致公司利润亏损。（三）生物资产信息披露首先，生物资产信息披露方式不规范。生物资产信息披露符合规范是企业遵守信息披露规则的基本要求，充分披露生物资产信息能够有效地为投资者、债权人等信息使用者提供决策依据。由于我国没有完善的会计信息披露制度，企业很难用统一的形式对生物资产的信息进行披露。目前我国农业上市公司大多采用财务会计报告和报表附注以及董事会报告两种形式进对物资产进行信息披露，但这两种形式都有较强的随意性和可操作性。同时CAS 5中对生物资产披露的相关规定比较笼统，企业可以选择性地进行企业信息披露，信息披露可选择的范围大、整体质量不高，这将导致农业类上市公司真实资产信息被隐藏，对相关信息使用者极为不利。其次，生物资产披露的信息不充分。会计信息披露不可靠是近几年企业会计信息披露存在的最大问题。虽然我国目前的注册会计师制度和内部控制制度在不断完善，但为了自身的需要和公司的特殊利益，公司管理层总是难以避免地披露一些不完整、不真实、不可靠的会计信息。例如：对于已经发生的事情企业藏而不报；对于没有发生的事情通过编制虚假财务报表进行伪造；财务报表不能反映企业真实的资产状况等等。而且由于生物资产自身的特殊性导致注册会计师很难掌握其内情，难以合理准确地判断公司所披露的生物资产的相关信息。四、农业类上市公司生物资产会计处理的解决对策（一）细化生物资产分类标准生物资产种类繁杂，其中林业包括防护林、用材林、经济林、薪炭林等；畜牧业包括鸡、鸭、牛、猪等；副业包括鸡蛋、兔皮等农副产品；渔业包括鱼、虾、蟹、贝等。由此可见，生物资产会计核算的对象涉及多个不同的生物品种，细化生物资产分类标准尤为重要。农业类上市公司对于已经具备生产能力的成熟的生产性生物资产有比较详细的分类，但由于CAS 5中并没有明确规定生物资产成熟和未成熟的分类界限，导致企业公司没有统一的标准定义未成熟的生产性生物资产。我国大多数农业类上市公司往往将“生产性生物资产”划分为非流动资产在资产负债表中列报，其在概念和功能上大致和“固定资产”类似。但“固定资产”项目在没有达到预定可使用状态时把“在建工程”作为过渡科目，同理在生产性生物资产尚未具备生产能力时，会计准则需要增设“未成熟生产性生物资产”或者类似的会计科目，从而避免公司无法真实体现生产性生物资产账面价值的问题出现。（二）推行混合会计计量模式由于我国企业会计准则对于生物资产公允价值计量的条件要求极为严格，而且我国生物资产市场尚未完全成熟，导致我国目前农业类上市公司对生物资产计量模式的选择范围小，大多选择历史成本法进行计量。但生物资产具备特殊性，仅采用历史成本计量模式有较多局限性且可能无法反映生物资产的真实价值，而采用公允价值计量能够表现出生物资产具体的经济增值和自然增值两部分，尤其是一些生长周期较长投入较少的生物资产，采用公允价值计量能够为企业提供更加准确的会计信息。所以企业要将历史成本计量和公允价值计量结合运用。采用公允价值计量模式需要满足严格的条件：活跃的交易市场以及能够在交易市场上获得充足的公允价值信息。由此可见在推行公允价值计量模式的过程中最大的障碍就是生物资产市场的成熟度。首先，这就需要从会计准则层面鼓励企业采用公允价值计量模式，同时鼓励公司在年度报告中披露与生物资产种类、数量、生长状况等相关的会计信息，逐步提高企业生物资产会计信息的披露水平。其次，将生物资产分类别进行公允价值计量。例如：对于肉鸡等流动性较强的生物资产由于其市场状况透明，比较容易在交易市场上获得公允价值信息，所以采用公允价值计量模式；对于肉猪等流动性相对较差的生物资产由于销售步骤较多，市场状况相对不透明不易在交易市场上获得充足的公允价值信息，其更适合采用历史成本计量模式。（三）完善生物资产后续计量1.改进生物资产折旧方法农业类上市公司不应选择单一的生物资产折旧方法，企业应根据生物资产的不同生长阶段分别选择对应的折旧方法。例如在生物资产的未成熟期由于很少有经济利益流入企业且数量较少，可以选择产量法或工作量法对生物资产计提折旧；在生物资产的成熟期由于产量平稳，有稳定的经济利益流入企业，可以选择平均年限法计提折旧；在生物资产的衰退期由于产量逐渐减少，可以选择加速折旧法计提折旧。2.细化生物资产减值规定正是由于我国企业会计准则中对消耗性生物资产计提减值准备的相关规定太过于笼统，才导致诸如獐子岛公司扇贝在短短五年内“逃跑”三次的事件频繁出现。虽然大多数企业将消耗性生物资产归类为存货，但其实消耗性生物资产与普通的资产依然有本质的区别，尤其是海洋类消耗性生物资产很难确定其未来的可变现净值，所以两者计提减值准备的规定也不应该相同。我国的企业会计准则的制定应该充分结合生物资产自身的特殊性，提高生物资产减值计提的要求。在细化企业会计准则的同时，也要克服生物资产盘点困难的问题。公司应通过专业的实地考察来确定生物资产的减值迹象，对于海洋类等难以盘点的生物资产要先确定抽查的面积及数量，再确定具体的捕捞方法，而非简单的随机捕捞，雇佣专业人员来完成实地考察，保证计提生物资产减值准备的可靠性，避免农业类上市公司利用生物资产计提减值进行盈余操纵。（四）规范企业信息披露制度大部分农业类上市公司都存在会计信息披露不健全的问题，解决该问题的措施一方面是要规范企业生物资产会计信息披露制度。在企业会计准则层面规定生物资产信息披露的相关规范，引导企业按照准则的规范进行适当的生物资产会计信息披露，同时准则应对企业所披露的信息内容进行规定，提高影响企业生物资产的生长状况等非财务信息的披露。另一方面是要加强上市公司内、外部监督。内部监督旨在提高生物资产信息披露的及时性、准确性、完整性，提高相关财务工作人员的专业水平；外部监督旨在提高社会审计机构的技术水平，针对注册会计师不太了解的行业可以聘请专家或第三方机构协助，从而提高审计质量。参考文献：[1]王翠琳,李晋宇.消耗性生物资产信息披露及审计研究文献综述[J].江苏商论,2020(06):98-102.[2]代玉梅.农业企业生物资产的会计核算研究[J].现代经济信息,2020(03):124-126.[3]张萍萍,胡阳,李能飞.消耗性生物资产会计计量研究[J].企业改革与管理,2020(15):135-136.[4]涂序卓,林斌,何萍.生物资产信息披露制度问题探讨[J].中国乡镇企业会计,2020(09):94-96.